En 2017, la Cour tributarioe américaine a statué sur le cas de Borenstein c.Commissaire en appliquant une lecture technique d'une règle statutaire qui a produit une lacune dans sa compétence en matière de remboursement. Parce que cet écart peut priver les contribuables de trop-payés et qu'il est incompatible avec l'intention du législateur, TAS a proposé une solution législative dans notre Rapport annuel au Congrès 2018 et  Livre violet 2019. Plus tôt ce mois-ci, la Cour d'appel américaine pour le deuxième circuit a infirmé la décision de la Cour tributarioe dans un avis qui comprend des commentaires importants sur les principes d'interprétation des lois (ici). [La Federal Tax Clinic de la Harvard Law School (Keith Fogg et Simona Altshuler) et la Philip C. Cook Low Income Taxpayer Clinic à Atlanta, en Géorgie (Edward Afield) méritent des félicitations pour avoir soumis des mémoires d'amicus.]

Au risque d’une légère exagération, le tribunal a effectivement déclaré : « L’égalité revient au contribuable ». Même si la décision du Deuxième Circuit résout le problème pour les contribuables relevant de sa juridiction, la Cour tributarioe n'est pas tenue de suivre la décision du Deuxième Circuit dans les cas survenant dans d'autres circuits en vertu de la règle annoncée dans Golsen. Pour cette raison, la Cour tributarioe ou le Congrès doivent encore résoudre le problème.

Quel est le problème?

En supposant qu'une demande de remboursement soit présentée en temps opportun, la compétence de la Cour tributarioe pour ordonner un remboursement ou un crédit de trop-payés est limitée par les montants payés au cours de la « période de rétrospection » applicable prévue par l'Internal Revenue Code (IRC) § 6511(b)(2). Si une déclaration est déposée avant que l'IRS n'émette un avis de carence, la période de rétrospection est de trois ans, plus toute prolongation de dépôt. Sinon, la période de rétrospection est de deux ans. L'IRC § 6513(b) prévoit que les retenues et autres paiements anticipés sont réputés payés à la date d'échéance de la déclaration, sans égard aux prolongations. Ainsi, les contribuables qui ont payé en trop au plus tard à la date limite initiale de production de leur déclaration ne peuvent généralement pas demander un crédit ou un remboursement plus de deux ans plus tard, à moins de produire une déclaration.

Lorsqu'un contribuable ne produit pas de déclaration, l'IRS envoie parfois un avis d'insuffisance pour évaluer un impôt supplémentaire. Un avis de déficit donne au contribuable le droit de saisir la Cour tributarioe, et si le contribuable le fait en temps opportun, la Cour tributarioe a généralement compétence en vertu de l'IRC § 6512(b) pour déterminer si le contribuable a droit à un remboursement pour l'année d'imposition. en cause dans la même mesure, l'IRS aurait pu examiner une demande de remboursement déposée à la date à laquelle l'IRS a envoyé l'avis de déficience. En l’absence de règle spéciale, la Cour de l’impôt n’aurait pas compétence pour accorder des remboursements aux non-déclarants qui reçoivent un avis d’insuffisance après la période rétrospective de deux ans.

IRC § 6512(b)(3)(flush language) fournit une telle règle spéciale. Il prolonge les limitations et les périodes de rétrospection si l'IRS envoie un avis de déficit avant que le contribuable ne produise une déclaration. Plus précisément, il prévoit que si l'IRS envoie l'avis de déficience « au cours de la troisième année après la date d'échéance (avec rallonges) pour produire la déclaration », alors les délais de prescription et les périodes de rétrospection sont de trois ans (et non de deux), même si le contribuable n'a pas produit de déclaration. Parce que la compétence générale de la Cour canadienne de l'impôt en matière de remboursement expire après la deuxième année suivant la date d'échéance initiale (sans égard aux extensions) et la règle spéciale ne s'applique pas à moins que l'IRS n'envoie l'avis après la deuxième année (en ce qui concerne les extensions), il existe un « trou de beignet » de six mois pendant lequel l'IRS peut envoyer un avis de déficit sans déclencher la compétence de la Cour tributarioe pour examiner la demande de remboursement du contribuable.

Mme Borenstein a payé en trop ses impôts de 2012 à la date d'échéance de sa déclaration de 2012 et a obtenu une prolongation de six mois du délai de production ; cependant, elle n'a pas produit sa déclaration pour 2012 avant que l'IRS ne lui envoie un avis d'insuffisance, environ 26 mois plus tard, le 19 juin 2015. La question dans son cas était de savoir si la Cour de l'impôt avait compétence pour ordonner un remboursement.

L'IRS a soutenu, et la Cour de l'impôt a accepté, que la Cour de l'impôt n'avait pas compétence pour accorder un remboursement à Mme Borenstein parce que l'IRS lui avait émis un avis d'insuffisance au mauvais moment. S’appuyant sur la « règle du dernier antécédent », la Cour canadienne de l’impôt a conclu que « avec prolongations » modifie la « date d’échéance ». Par conséquent, si un contribuable dispose d'un délai de six mois pour produire sa déclaration et reçoit un avis d'insuffisance environ 26 mois après la date d'échéance de la déclaration — comme ce fut le cas pour Mme Borenstein — la période rétrospective de deux ans est terminée et le l'avis a été envoyé trop tôt pour déclencher la période de rétrospection de trois ans prévue par la règle spéciale. Selon une interprétation technique de la loi, la Cour de l'impôt a déclaré que si l'IRS avait émis l'avis plus tôt ou plus tard, la Cour de l'impôt aurait eu compétence. Cela laisse un vide inattendu dans la compétence de la Cour canadienne de l'impôt.

Comment le Deuxième Circuit a-t-il aidé ?

En appel, le Deuxième Circuit n'était pas d'accord avec l'interprétation de la règle spéciale donnée par la Cour de l'impôt. Le Deuxième Circuit a estimé qu’il était tout aussi plausible que « avec des prolongations » modifie la « troisième année après la date d’échéance ». En d’autres termes, « au cours de la troisième année après la date d’échéance (avec prolongations) » pourrait signifier « au cours de la troisième année après la date d’échéance plus la période de toute prolongation. [C'est nous qui soulignons.] Étant donné que le libellé de la loi soutenait plus d'une interprétation, le deuxième circuit s'est tourné vers l'histoire législative, qui a également soutenu l'interprétation de Mme Borenstein.

Lorsque le langage affleurant de l'IRC § 6512(b)(3) a été adopté en 1997, le rapport de la conférence (Représentant RH n° 105-220, à la p. 701 (1997) (Rép. Conf.)) a expliqué que la règle spéciale permettrait aux contribuables

…qui omettent initialement de produire une déclaration, mais qui reçoivent un avis d’insuffisance et intentent une action pour le contester devant la Cour de l’impôt au cours de la troisième année suivant la date d’échéance de la déclaration, afin d’obtenir le remboursement des sommes excessives payées au cours de la période de 3 ans précédant à la date de l'avis d'irrégularité.

En outre, le Deuxième Circuit a comparé son interprétation de la règle spéciale au libellé qui existait dans l'IRC § 6511(b)(2)(A) au moment de sa promulgation, qui prévoit une période de rétrospection « égale à 3 ans ». plus le délai de prorogation du délai pour produire la déclaration. [Je souligne.] Enfin, il cite un modèle de construction qui sera probablement répété dans de nombreux mémoires. Elle a déclaré que sa conclusion était étayée par

[l]e canon d'interprétation de longue date selon lequel lorsque les termes [d'une loi tributarioe] sont douteux, le doute doit être résolu contre le gouvernement et en faveur du contribuable. [Citations internes omises.]

Comment l’acquiescement de l’IRS pourrait aider

Comme indiqué ci-dessus, la Cour tributarioe n'est pas tenue de suivre la décision du deuxième circuit dans les affaires survenant dans d'autres circuits, mais elle pourrait modifier sa position en fonction du raisonnement des cours d'appel. Un acquiescement de l'IRS à suivre l'interprétation du Deuxième Circuit indiquerait à la Cour de l'impôt que l'IRS accepte le raisonnement du Deuxième Circuit et qu'il le suivra dans d'autres affaires inscrites au rôle. Ainsi, cela pourrait augmenter les chances que la Cour de l'impôt adopte le point de vue du deuxième circuit. Toutefois, si la Cour de l’impôt continue de maintenir sa position initiale, une solution législative sera nécessaire pour accorder un allégement à l’échelle nationale dans ces cas.